国外中古建物の減価償却損失の制限（令和2年改正）の仕組み｜対象・計算・書類で外れる場合・売却時の調整

海外の中古物件、とくに築年数の古い木造住宅を買って貸す投資は、かつて「短い耐用年数で大きな減価償却費を計上し、給与所得と損益通算できる」ことが注目されました。令和2年度の税制改正で、この仕組みは個人について大きく制限されています。

改正後のルールは、租税特別措置法41条の4の3に定められた国外中古建物の不動産所得に係る損益通算等の特例です。令和3年分以後、国外中古建物の不動産所得の損失のうち、減価償却費に相当する部分は生じなかったものとみなされます。この記事では、どの建物が対象になり、損失がどう計算され、売却時にどう調整されるのか、仕組みを条文に沿って整理します。損益通算全体の話は海外不動産の赤字は通算できるかもあわせてご覧ください。

対象になる「国外中古建物」

条文は、国外中古建物を次のように定めています。

• 個人において使用され、または法人において事業の用に供された国外にある建物であること（中古であること）
• 個人が取得して、その個人の不動産所得を生ずべき業務の用に供したもの
• その償却費を計算する際の耐用年数を、財務省令で定めるところにより算定しているもの

この「財務省令で定めるところ」が、租税特別措置法施行規則18条の24の2です。

見積法の使用可能期間を確認できる書類は、次のいずれかです（外国語の場合は翻訳文を含む）。

1. その建物の使用可能期間を、所在国の法令に基づく耐用年数に相当する年数としている旨を明らかにする書類
2. 不動産鑑定士、または所在国でこれに相当する資格を持つ者が、使用可能期間を見積もった旨を証する書類
3. 取得の際の取引の相手方や仲介をした者が、使用可能期間を見積もった旨を証する書類（1と2によることが困難な場合に限る）

書類で確認できる建物を持つ人は、確定申告書にその書類またはその写しを添付しなければなりません。

見積法・簡便法は「最初の年」に決める

中古資産の耐用年数を見積法や簡便法で算定できるのは、事業の用に供した最初の年（法人は事業年度）に限られ、その年に算定しなかったときは後から算定できません（耐用年数の適用等に関する取扱通達1-5-1）。国税不服審判所の平成25年12月17日裁決も、取得年度に法定耐用年数を適用していた法人が、後の事業年度に見積法等へ変更することは許されないとしています（国税不服審判所）。

書類を後から用意して見積法に切り替える、という対応はできません。取得の時点で耐用年数の決め方と書類をそろえる必要があります。中古建物の耐用年数の計算は中古建物の耐用年数と否認された事例で解説しています。

損失の計算の仕組み

基本：建物ごとに「償却費」と「損失」の小さい方

生じなかったものとみなされる金額は、国外中古建物ごとに、次のように計算します（租税特別措置法施行令26条の6の3第1項）。

国外中古建物が2棟以上あれば、建物ごとに区分して不動産所得を計算し、複数の物件に共通する費用は、収入金額など合理的な基準で配分します。

国外の他の物件の黒字とは相殺できる

条文上、国外中古建物以外の国外にある不動産等の貸付けによる不動産所得がある場合、損失の金額は、まずその黒字から控除してもなお控除しきれない金額とされています。たとえば、海外に新築で買った物件や土地の貸付けの黒字があれば、その範囲では国外中古建物の損失と相殺できます。

この例では、Aの損失400万円は、まず国外のBの黒字100万円と相殺され、残る300万円が国外不動産所得の損失になります。償却費500万円がこれを上回るため、300万円の全額が生じなかったものとみなされ、国内のCの黒字や給与所得とは相殺できません。結果として、不動産所得は300万円（Cの分）として計算されます。

国税庁のタックスアンサーNo.2250も、この特例で生じた損失は、国内にある不動産から生ずる不動産所得との内部通算（いわゆる所得内通算）もできないとしています。

売却時の調整：取得費が大きくなる

特例の適用を受けた国外中古建物を売却すると、譲渡所得の取得費を計算するとき、建物の取得価額から差し引く償却費の累積額から、特例で生じなかったものとみなされた損失の金額の合計額を控除します（租税特別措置法41条の4の3第3項）。

税務上の償却は進めているのに、その分の損失は所得計算に使えなかったので、売却時には使えなかった分だけ取得費を大きく計算する、という仕組みです。保有中に使えなかった損失が、売却時の譲渡所得を小さくする形で戻ってくるイメージです。そのためには、毎年、生じなかったものとみなされた金額を記録しておくことが欠かせません。

個人と法人の違い

法人には特例の適用がないため、「法人で買えばよい」と考える方もいます。しかし、法人で短い耐用年数による大きな減価償却費を計上すれば、その分、会社の利益と純資産は早く小さくなります。決算書を使って融資を受け続けたい会社にとっては、むしろ不利に働くことがあります。法人化の判断全般は個人と法人の税金の違いで解説しています。

公表裁決から見る海外物件の論点

令和4年11月8日裁決：土地と建物の按分

米国の州で賃貸用の土地建物を一括取得した個人について、売買代金を土地と建物に区分する方法が争われた事案です。審判所は、その州の固定資産税評価額は同一の公的機関が同一時期に合理的な評価基準で市場価格を評価するものであるとして、特段の事情がない限りその割合で区分するのが合理的とし、請求人が主張した不動産鑑定評価額の割合を採用しませんでした（一部の年分は原処分の一部を取消し）。国外中古建物の特例の前提となる償却費も、建物の取得価額をどう出すかで決まります（国税不服審判所、土地と建物の按分方法）。

令和5年12月7日裁決：減価償却費の過大計上と国外財産調書

米国の建物を賃貸していた個人が、減価償却費の過大計上を理由に修正申告をした事案で、提出していた国外財産調書の記載（種類、用途、所在地など）に誤りや記載漏れがあり、修正申告の基因となった国外財産を特定することが困難であるとして、過少申告加算税の加重措置が適用されました（国税不服審判所）。海外物件を持つ人は、所得税の計算だけでなく、国外財産調書の記載まで正確にしておく必要があることを示す例です。

会計上の扱いと決算書の見え方

個人の不動産所得は、企業会計の基準ではなく所得税法に従って計算します。一方、法人が国外の中古建物を持つ場合は、税務上の簡便法の年数と、企業会計上の耐用年数（その建物を実際に使える期間）は本来別の考え方です。中小企業では税務上の耐用年数をそのまま会計に使うことが多いものの、海外の古い建物を極端に短い年数で償却すると、決算書上の建物の価値が実態より早く小さくなります。

銀行からの見え方

個人で融資を受ける場合、銀行は確定申告書と収支内訳書・青色申告決算書を見ます。

そもそも、減価償却費で赤字を作り税金を減らすという考え方は、融資を受け続けるという観点からは相性がよくありません。赤字の申告書は、個人の返済能力を示す資料としては弱くなるからです。海外物件を持ち続けるか、売却して国内の財務を立て直すかは、償却前の収支と売却時の税金を試算したうえで判断してください。損益通算の基本は不動産所得の赤字と損益通算、中古物件の減価償却は中古物件の減価償却で解説しています。

実務のチェックポイント

1. 国外の建物ごとに、中古か新築か、耐用年数を法定・見積法・簡便法のどれで算定したかを一覧にしたか
2. 見積法を使う場合、所在国の法令上の耐用年数、鑑定士等の見積りなどの書類を取得年分にそろえ、申告書に添付したか
3. 国外中古建物ごと、国外のその他の物件、国内の物件に区分して不動産所得を計算しているか
4. 共通する費用を、収入金額など合理的な基準で配分したか
5. 毎年、生じなかったものとみなされた損失の金額を記録しているか（売却時の取得費の調整に使う）
6. 土地と建物の按分の根拠（現地の評価額など）を保存しているか
7. 国外財産調書の提出が必要な場合、物件の種類・用途・所在地などを正確に記載したか

まとめ

• 令和3年分以後、個人の国外中古建物の不動産所得の損失のうち、償却費に相当する部分は生じなかったものとみなされる
• 対象は簡便法と、書類で裏付けられない見積法。耐用年数の決め方は取得した最初の年に決まる
• 国外の他の物件の黒字とは相殺できるが、国内の不動産所得や給与所得とは相殺できない
• 売却時は、生じなかったものとみなされた損失の分だけ取得費が大きくなる
• 法人には適用がないが、短い耐用年数での償却は会社の純資産を早く薄くする。融資の観点から判断する

海外物件の申告から、国内外の資産の組み替え、融資を見据えた財務の立て直しまで、不動産投資家向けサービスでご相談ください。